TE Vwgh Erkenntnis 2000/5/11 99/16/0034

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde des Bundes (Bundesminister für Landesverteidigung) in Wien, gegen den Bescheid der Niederösterreichischen Landesregierung vom 14. Jänner 1999, Zl. IVW3-BE-41-38-99, betreffend Getränke- und Speiseeissteuer für die Jahre 1990 bis 1996 samt Säumnis- und Verspätungszuschlag (mitbeteiligte Partei: Stadtgemeinde Baden, vertreten durch den Bürgermeister), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird betreffend Getränke- und Speiseeissteuer für die Jahre 1992 bis 1996 sowie Säumnis- und Verspätungszuschlag für die Jahre 1990 bis 1996 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Das vom Beschwerdeführer geltend gemachte Kostenbegehren wird abgewiesen.

Mit Bescheid vom 9. Oktober 1997 schrieb der Bürgermeister der mitbeteiligten Stadtgemeinde dem Beschwerdeführer für die im Soldatenheim erfolgten entgeltlichen Abgaben bzw. Lieferungen von Getränken und Speiseeis an die letzten Verbraucher für den Zeitraum 1. Jänner 1990 bis 31. Dezember 1991 ausgehend von einer diese Jahre zusammenfassenden Bemessungsgrundlage die Getränke- und Speiseeissteuer mit S 73.806,-- und für den Zeitraum 1. Jänner 1992 bis 31. Dezember 1996 ausgehend von einer diese Jahre zusammenfassenden Bemessungsgrundlage die Getränke- und Speiseeissteuer mit S 55.421,-- für alkoholische Getränke und Speiseeis und S 46.090,-- für alkoholfreie Getränke sowie vom Gesamtabgabenbetrag der Jahre 1990 bis 1996 mit S 175.317,-- den Säumniszuschlag mit S 3.506,-- und den Verspätungszuschlag mit S 8.766,-- vor. Dies mit der Begründung, der Beschwerdeführer habe die Einreichung der Getränkesteuererklärung und die Entrichtung der Getränkesteuer in der Ansicht unterlassen, Soldatenheime seien Letztverbraucher und die Getränkesteuer sei von den Lieferfirmen zu entrichten gewesen. Die Soldatenheime seien jedoch keine Letztverbraucher, sondern diese führten entgeltliche Abgaben bzw. Lieferungen von Getränken und Speiseeis durch. Demnach wären für diese Abgaben bzw. Lieferungen von Getränken und Speiseeis Getränkesteuererklärungen abzugeben und Getränkesteuer zu entrichten gewesen. Die fehlende Gewinnerzielungsabsicht bei der Abgabe bzw. Lieferung von Getränken sei für das Bestehen dieser Steuerpflicht in den Soldatenheimen ohne Bedeutung.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer zur Getränkesteuerpflicht vor, das Soldatenheim sei zwar als Betrieb gewerblicher Art der Körperschaft des öffentlichen Rechtes "Bund" anzusehen. Dieser ausschließlich für die Selbstversorgung der in der Landesverteidigung tätigen Personen dienende Betrieb bzw. ein Betrieb, der unentgeltlich tätig werde, unterläge weder der Umsatzsteuer noch der Getränke- und Speiseeissteuer. Gegen die Steuerpflicht spreche auch, dass Soldatenheime dieselben Charakteristika aufwiesen, wie die Truppenküchen des Österreichischen Bundesheeres. Die Bezugsberechtigten zahlten im Soldatenheim bei weitem nicht den Preis, den sie in einer "normalen" (das heißt privatwirtschaftlich organisierten) Kantine bezahlen müssten. Vielmehr zahlten sie lediglich den Einkaufspreis und die restlichen Kosten würden vom Bund getragen. So stelle der Bund vor allem Personal, Material und Baulichkeiten bereit. Die Bezugsberechtigten zahlten also, wie in den Truppenküchen des Österreichischen Bundesheeres bloß einen Teil der wirklich anfallenden Kosten. Weil der Bund für die Truppenküchen keine Getränkesteuer abführen müsse, könne wegen der dargestellten Gleichheit der Sachlage nichts anderes für die Steuerpflicht in Bezug auf die Soldatenheime gelten. Sowohl die Truppenküchen als auch die Soldatenheime hätten den Status eines Letztverbrauchers in steuerrechtlicher Sicht und unterlägen daher nicht der Getränkesteuerpflicht. Die mitbeteiligte Stadtgemeinde habe vor Inkrafttreten des Getränke- und Speiseeissteuergesetzes 1992 das Soldatenheim als Letztverbraucher angesehen und von den Lieferfirmen der Getränke und des Speiseeises an das Soldatenheim die Getränke- und Speiseeissteuer eingehoben. Ein sachlicher Grund für die Änderung der Behördenpraxis sei nach Inkrafttreten des Getränke- und Speiseeissteuergesetzes 1992 auch dann nicht gegeben, wenn ab der Rechtslage im Jahre 1992 die Gemeinde, in der der Lieferant das Auslieferungslager habe, für die Getränke- und Speiseeissteuer einhebungsberechtigt sei.

Der Gemeinderat der mitbeteiligten Stadtgemeinde gab der Berufung mit Bescheid vom 1. Juli 1998 keine Folge und änderte die Abgabenfestsetzung für den Zeitraum 1. Jänner 1990 bis 31. Dezember 1991 auf S 86.897,-- und für den Zeitraum 1. Jänner 1992 bis 31. Dezember 1996 ausgehend von einer Gesamtbemessungsgrundlage auf S 62.407,-- für alkoholische Getränke und Speiseeis und auf S 66.713,-- für alkoholfreie Getränke sowie ausgehend vom gesamten festgesetzten Abgabenbetrag den Säumniszuschlag auf S 4.320,-- und den Verspätungszuschlag auf S 10.801,-- ab. In der Begründung heißt es, Kantinen erfüllten dieselben Funktionen wie sonstige Schankbetriebe, die nicht im örtlichen Kasernenbereich lägen. Es würde von den Kantinen bei der Abgabe der Getränke ein Entgelt eingehoben und somit handle es sich um einen Wiederverkauf. Nach den Getränkesteuerbestimmungen sei für die Steuerpflicht die Unternehmereigenschaft des die Getränke Abgebenden oder Liefernden nicht maßgeblich. Die von den Lieferanten zu Unrecht in Rechnung gestellte Getränkesteuer könne an der Vorschreibung der Getränkesteuer nichts ändern.

Die gegen diesen Bescheid erhobene Vorstellung wies die belangte Behörde als unbegründet ab. Dies mit der Begründung, die Verpflichtung zur Entrichtung der Getränkesteuer hänge nicht von der Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ab. Abgabepflichtiger sei jeder, der entgeltlich abgabepflichtige Getränke oder Speiseeis zum Verbrauch an Letztverbraucher abgebe bzw. steuerpflichtige Getränke oder Speiseeis nicht für Zwecke des Wiederverkaufs gegen Entgelt liefere. Als Abgabepflichtiger komme daher jede Person in Betracht, die diesen abgabenrechtlichen Tatbestand erfülle. Im Soldatenheim würden Getränke und Speiseeis an Heeresangehörige gegen (wenn auch nur geringes) Entgelt abgegeben bzw. geliefert. Der Verbrauch dieser Getränke und des Speiseeises erfolge entsprechend der allgemeinen Lebenserfahrung durch Heeresangehörige regelmäßig unmittelbar im Soldatenheim oder zumindest auf dem Kasernengelände. Durch die mit 1. Jänner 1992 in Kraft getretene Neuregelung der Getränke- und Speiseeissteuer als Verkehrsteuer habe sich eine Änderung weder hinsichtlich des Umfangs der Abgabepflicht noch hinsichtlich des Ortes der Entstehung des Abgabenanspruches ergeben. Die entgeltliche Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis unterliege nur dann der Abgabepflicht, wenn sie an den "Letztverbraucher" erfolge (vgl. § 2 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973: "Abgabe an den letzten Verbraucher" bzw. § 2 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992:

"Soweit die Lieferung nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt"). In der Vorstellung werde die Auffassung vertreten, der Status von Soldatenheimen sei derjenige eines Letztverbrauchers, weil Soldatenheime im öffentlichen Interesse und ohne Gewinnabsicht geführte Einrichtungen zur Betreuung von Soldaten und anderen Heeresangehörigen seien. Dem sei entgegenzuhalten, dass öffentliches Interesse und fehlende Gewinnabsicht nichts daran änderten, dass in einem Soldatenheim Getränke und Speiseeis entgeltlich abgegeben bzw. geliefert, also verkauft würden. Unzweifelhaft sei auch, dass dies regelmäßig und dauernd, somit im Rahmen einer nachhaltigen Verkaufstätigkeit, erfolge. Da Kantinen im Wesentlichen dieselbe Funktion erfüllten wie sonstige Schankbetriebe, die nicht im örtlichen Kasernenbereich lägen, seien in diesem Fall die Merkmale eines typischen Weiterverkaufs gegeben. Es komme auch nicht darauf an, dass die Getränke und das Speiseeis allenfalls zum Selbstkostenpreis weiterverkauft würden, denn bei Kantinen, Buffets und dergleichen handle es sich um typische Wiederverkaufsinstitutionen, die Getränke und Speiseeis nicht bloß für bestimmte Besteller (als Einkaufsmittler) übernähmen und an diese weiterleiteten, sondern die Getränke und das Speiseeis an im Vorhinein nicht bestimmte Einzelabnehmer für eigene Rechnung weiterveräußerten. Die entgeltliche Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis an den Letztverbraucher, also der Verkauf an Soldaten und andere Heeresangehörige im Soldatenheim unterliege somit der Getränke- und Speiseeissteuer. Die Rechtsauffassung, ein Soldatenheim bzw. der Bund als dessen Rechtsträger sei Letztverbraucher im Sinne des NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetzes könne nicht als vertretbar angesehen werden, zumal sich auch aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes klar das Gegenteil ergebe. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages seien somit gegeben gewesen. Werde die Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, entstehe mit Ablauf dieses Tages die Verpflichtung zur Entrichtung des Säumniszuschlages. Soweit in der Vorstellung eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gerügt werde, sei darauf hinzuweisen, dass dieser Grundsatz nicht allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schütze. Die Behörde sei nämlich verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei nämlich das Legalitätsprinzip stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht wird. Der Beschwerdeführer erachtet sich aus dem Bescheidinhalt erkennbar in seinem Recht auf Nichtentrichtung der Getränke- und Speiseeissteuer samt Zuschlägen verletzt.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Vorschreibung der Getränkesteuer erfolgte für Steuerzeiträume vom 1. Jänner 1990 bis 31. Dezember 1996. Im Beschwerdefall ist für den Zeitraum bis 31. Dezember 1991 das NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973 und für den Zeitraum ab 1. Jänner 1992 das NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

Nach § 2 Abs. 1 und Abs. 3 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973 in der bis zum 31. Dezember 1991 anzuwendenden Fassung unterliegt die entgeltliche Abgabe von Getränken und Speiseeis an den letzten Verbraucher der Getränke- und Speiseeissteuer.

Gemäß § 5 leg. cit. ist zur Entrichtung der Getränkesteuer und der Speiseeissteuer jeder verpflichtet, der abgabepflichtige Getränke oder Speiseeis zum Verbrauch entgeltlich abgibt (Abgabepflichtiger).

Nach § 2 Abs. 1 erster Satz und Abs. 3 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992 in der im Beschwerdefall jeweils anzuwendenden Fassung unterliegt der Getränkesteuer die entgeltliche Lieferung von Getränken einschließlich der mitverkauften Umschließung und des mitverkauften Zubehörs, soweit die Lieferung nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt, und der Speiseeissteuer die Lieferung von Speiseeis einschließlich darin verarbeiteter oder dazu verabreichter Früchte, sowie der mitverkauften Umschließung und des mitverkauften Zubehörs, soweit die Lieferung nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt.

Nach § 4 leg. cit. ist zur Entrichtung der Getränkesteuer und der Speiseeissteuer verpflichtet, wer steuerpflichtige Getränke oder Speiseeis gemäß § 2 gegen Entgelt liefert.

Abgabepflichtiger nach § 5 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973 und Steuerpflichtiger nach § 4 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung ist jeder, der Getränke oder Speiseeis zum Verbrauch entgeltlich abgibt bzw. gegen Entgelt liefert, soweit die Lieferung nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt. Dass der Abgabe- bzw. Steuerpflichtige Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein müsse, ist kein Erfordernis für die Getränke- und Speiseeissteuerpflicht nach den NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetzen 1973 und 1992 (vgl. zur Kärntner Gemeindegetränkeabgabe das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. März 1954, Zl. 1921/51, VwSlg. 912/F). Jeder- auch Nichtunternehmer -, der die gesetzlich normierten Voraussetzungen des § 5 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973 und des § 4 NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992 verwirklicht, kann Abgabe- bzw. Steuerpflichtiger der Getränke- und Speiseeissteuer sein. Auch der Rechtsträger eines Soldatenheimes kann entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers zur Entrichtung der Getränke- und Speiseeissteuer nach dem NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1973 bzw. 1992 herangezogen werden, wenn er Getränke oder Speiseeis zB in einer Kantine zum Verbrauch entgeltlich abgibt bzw. gegen Entgelt liefert.

Steuergegenstand ist die Abgabe von Getränken und Speiseeis an den letzten Verbraucher bzw. die entgeltliche Lieferung, soweit die Lieferung nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt. Als "letzter Verbraucher" oder "Letztverbraucher" ist derjenige anzusehen, der ein Getränk bzw. Speiseeis vom Lieferer als Letzter gegen Entgelt übernimmt, wobei es gleichgültig ist, welche Zwecke er dabei verfolgt (Eigenkonsum oder anderweitige Verwendung), sofern er das Getränk nur nicht zum Weiterverkauf erwirbt (vgl. hg. Erkenntnis vom 1. Juni 1965, Zl. 2369/64).

Erfolgt die Lieferung für Zwecke des Weiterverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit, dann ist nicht diese Lieferung, sondern erst der Wiederverkauf steuerpflichtig nach dem NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetz 1992. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn Wiederholungsabsicht besteht oder wenn sie unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses wiederholt wird (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I6, 364).

Nach den unbestrittenen Bescheidfeststellungen wurden die Getränke bzw. das Speiseeis im Soldatenheim an Heeresangehörige gegen Entgelt abgegeben bzw. geliefert. Der Beschwerdeführer vertritt die Ansicht, es handle sich um eine Selbstversorgung von an der Landesverteidigung beteiligten Personen, die keine Getränke- und Speiseeissteuerpflicht bei der Weitergabe an die Heeresangehörigen bewirke. Der Verwaltungsgerichtshof (Erkenntnis vom 6. Februar 1964, Zl. 264/63) hat in einem Getränkesteuerfall der entgeltlichen Lieferung von Obstsäften und Spirituosen an Dienststellen des Bundesheeres entschieden, dass derjenige als "Letztverbraucher" anzusehen sei, der Getränke entgeltlich entweder zum Selbstkonsum oder für andere eigene Zwecke - ausgenommen zum Weiterverkauf - erwerbe. Militärverpflegungsstellen (Küchen), welche Getränke, sei es im ursprünglichen Zustand oder sei es nach besonderer Zubereitung den Militärangehörigen zur Verfügung gestellt würden, seien als Letztverbraucher anzusehen. In diesem Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof in einem obiter dictum die Rechtsmeinung vertreten, anders läge der Fall allerdings, wenn ein Teil der Getränke nicht in den Heeresküchen zur Herstellung der allgemeinen Verpflegung verwendet oder als Bestandteil derselben an die Soldaten kostenlos verabfolgt würde, sondern gegen Entgelt in Kantinen an Militärpersonen, die aus eigenem Antrieb zusätzlich Getränke kauften, abgegeben worden wäre. Da Kantinen im Wesentlichen dieselbe Funktionen erfüllten wie sonstige Schankbetriebe, die nicht im örtlichen Kasernenbereich lägen, wären in diesem Fall die Merkmale eines typischen Weiterverkaufes gegeben.

Der Beschwerdeführer vertritt hiezu die Auffassung, Soldatenheime wiesen dieselben Charakteristika wie Truppenküchen des Österreichischen Bundesheeres auf und müssten in Bezug auf die Getränkesteuer gleich behandelt werden. Dazu wird vorgebracht, die Bezugsberechtigten zahlten im Soldatenheim bei weitem nicht den Preis, den sie in einer "normalen" (das heißt privatwirtschaftlich organisierten) Kantine bezahlen müssten, vielmehr zahlten sie lediglich den Einkaufspreis und die restlichen Kosten würden vom Bund getragen. So stelle der Bund vor allem Personal, Material und Baulichkeiten bereit. Genauso zahlten die Bezugsberechtigten in den Truppenküchen des Österreichischen Bundesheeres lediglich einen Teil der wirklich anfallenden Kosten.

Gerade aus diesem Vorbringen des Beschwerdeführers ist jedoch zu entnehmen, dass die belangte Behörde zu Recht von einer entgeltlichen Abgabe bzw. Lieferung an die Bezugsberechtigten im Soldatenheim ausgegangen ist. Wenn die Kosten bei der Weitergabe der Getränke und des Speiseeises teilweise auch durch den Bund belasteten und damit - wie behauptet wird - die Bezugsberechtigten "lediglich den Einkaufspreis" für die Getränke und das Speiseeis zu zahlen hätten, ändert dies nichts an der Rechtmäßigkeit der Auffassung der belangten Behörde, weil es sich doch um eine entgeltliche Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis handelt. Es liegt auch - unbestritten - eine nachhaltige Tätigkeit vor. Auf die Absicht, durch die Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis Gewinn zu erzielen, kommt es in dieser Bestimmung nicht an. Auch wenn lediglich der Einkaufspreis als das vom Erwerber zu zahlende Entgelt angesetzt wird und die Kosten der Abgabe bzw. Lieferung nicht der Erwerber zu tragen hat, so handelt es sich dennoch um eine entgeltliche Abgabe bzw. Lieferung.

Zwischen der Verwendung von Getränken und Speiseeis in Truppenküchen und der entgeltlichen Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis in Soldatenheimen bestehen - wie bereits im Erkenntnis vom 6. Februar 1964, Zl. 264/63, ausgeführt wurde - in Bezug auf die Steuerpflicht relevante Unterschiede. Die Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis an Truppenküchen ist eine Abgabe an den letzten Verbraucher bzw. erfolgt nicht für den Zweck des Wiederverkaufs, weil die Getränke dort verbraucht oder unentgeltlich abgegeben bzw. geliefert werden. Bereits diese Abgabe bzw. Lieferung von Getränken und Speiseeis an die Truppenküchen unterliegt somit der Getränke- und Speiseeissteuerpflicht. Abgabe- bzw. Steuerpflichtiger ist der jeweilige Abgeber bzw. Lieferer an die Truppenküche. Werden hingegen Getränke und Speiseeis an ein Soldatenheim zum Zweck der Abgabe und Lieferung an "Letztverbraucher" bzw. Nichtwiederverkäufer erworben, dann entsteht zwar durch die Abgabe bzw. Lieferung an das Soldatenheim noch keine Getränke- und Speiseeissteuerpflicht, es unterliegt aber die entgeltliche Abgabe an den letzten Verbraucher (Bezugsberechtigten) bzw. die entgeltliche Lieferung an die Bezugsberechtigten, die nicht für Zwecke des Wiederverkaufs im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit erfolgt, der Getränke- und Speiseeissteuerpflicht.

Im Erkenntnis vom 24. März 1954, Zl. 1921/51, trat der Verwaltungsgerichtshof der Ansicht der damals belangten Behörde bei (die Rechtslage normierte die Besteuerung der Abgabe von Getränken an den "letzten Verbraucher"), die Abgabe von Getränken an Vereine, Ämter und dergleichen sei getränkesteuerpflichtig. Solche Abnehmer träten nämlich nur in Vertretung der Letztverbraucher (ihrer Mitglieder, der Betriebs- und Vereinsangehörigen) auf und tätigten vermittlungsweise Sammelbestellungen für diese Verbraucher. Derartige Bezieher seien nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht als Wiederverkäufer, sondern nur als Einkaufsmittler der Verbraucher anzusehen.

Für das Vorliegen solcher Sammelbestellungen sind den vorgelegten Verwaltungsakten keine Anhaltspunkte zu entnehmen. Auch in der Beschwerde wird diesbezüglich nichts Konkretes vorgebracht.

Soweit auch in der Beschwerde die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gerügt wird, genügt es auf die Begründung des angefochtenen Bescheides hinzuweisen, in der ausgeführt wird, dieser Grundsatz schütze nicht allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Die Behörde ist nämlich verpflichtet von einer gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die Erkenntnisse vom 25. Juni 1993, Zl. 92/17/0058, und vom 24. Mai 1996, Zl. 94/17/0373) ist das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben.

Eine allfällige Änderung der Behördenpraxis auf Grund einer zu rechtfertigenden geänderten Rechtsansicht kann ferner nicht als willkürlich und eine allfällige unterschiedliche Auslegung bei der Anwendung der Bestimmungen des NÖ Getränke- und Speiseeissteuergesetzes nicht als "gleichheitswidrig" angesehen werden.

Aus den vorstehenden Gründen ist dem angefochtenen Bescheid keine Rechtswidrigkeit anzulasten.

Zu der Vorschreibung der Getränke- und Speiseeissteuer für den Zeitraum ab 1. Jänner 1995 wird Folgendes bemerkt:

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinen auf Grund des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom 9. März 2000 in der Rechtssache C 437/97 ergangenen Erkenntnissen vom 30. März 2000, Zlen. 2000/16/0117 (vormals: 97/16/0221), und 2000/16/0116 (vormals: 97/16/0021), ausgeführt, dass die belangte Behörde, wenn sie auf Basis des von ihr angewendeten innerstaatlichen Rechts die Vorschreibung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke billigte, ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet habe. Dies ist auch im hier zu beurteilenden Fall für den Zeitraum ab 1. Jänner 1995 erfolgt. Hinsichtlich der Steuerperiode vor dem 1. Jänner 1995 hat der Verwaltungsgerichtshof im hg. Erkenntnis vom 25. November 1999, Zl. 96/16/0173, ausführlich begründet dargelegt, dass ein Verstoß gegen Art. 14 des EWR-Abkommens nicht vorliege.

Bei der Getränke- und Speiseeissteuer handelt es sich um eine (einheitliche) Abgabe, sodass auch im Fall der getrennten Angabe der Bemessungsgrundlage und der anteiligen Steuer für alkoholische und alkoholfreie Getränke sowie Speiseeis bei Wegfall der Abgabe für die alkoholischen Getränke keine Teilaufhebung der Vorschreibung der Steuer für die Jahre ab 1995 aus dem Grund der verminderten Bemessungsgrundlage erfolgen kann. Im angefochtenen Bescheid wurde die Getränke- und Speiseeissteuer nicht für die einzelnen Steuerzeiträume, sondern aus einer die Jahre 1990/1991 bzw.1992 bis 1996 zusammengefassten Bemessungsgrundlage berechnet. Eine Trennung der vorgeschriebenen Getränke- und Speiseeissteuer für die Jahre 1992 bis 1996 könnte vom Verwaltungsgerichtshof ohne die jeweilige Neuberechnung der Getränke- und Speiseeissteuer für die einzelnen Steuerzeiträume nicht vorgenommen werden.

Zusammenfassend ergibt sich somit, dass eine Rechtswidrigkeit der Vorschreibung der - der Höhe nach nicht bestrittenen - Getränke- und Speiseeissteuer für die Zeiträume bis einschließlich 31. Dezember 1991 vom Beschwerdeführer nicht aufgezeigt wurde. Auf Grund der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Getränkesteuer für die Steuerzeiträume ab Jänner 1995 und der Untrennbarkeit der Getränke- und Speiseeissteuervorschreibung für die Jahre 1992 bis 1996 erweist sich die gesamte Vorschreibung der Getränke- und Speiseeissteuer für die Jahre 1992 bis 1996 als rechtswidrig.

Die Vorschreibung des Säumnis- und Verspätungszuschlages erfolgte gesamthaft für die Jahre 1990 bis 1996. Auch in diesem Fall erweist sich infolge Untrennbarkeit dieser Beträge die gesamte Vorschreibung des Säumnis- und Verspätungszuschlages als rechtswidrig.

Aus den dargestellten Gründen war der angefochtene Bescheid betreffend Vorschreibung der Getränkesteuer für die Jahre 1992 bis 1996 sowie des Säumnis- und Verspätungszuschlages für die Jahre 1990 bis 1996 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Dem Beschwerdeführer waren Kosten nicht zuzusprechen, weil keine Gebührenpflicht für die eingereichte Beschwerde gemäß § 24 Abs. 3 VwGG bestand und der Beschwerdeführer nicht vertreten war (§ 49 Abs. 1 VwGG).

Wien, am 11. Mai 2000