TE Vwgh Erkenntnis 2007/6/21 2005/15/0069

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kinsky, über die Beschwerde der L W und des S W, beide vertreten durch Dr. Thomas Wanek und Dr. Helmut Hoberger, Rechtsanwälte in 2380 Perchtoldsdorf, Hochstraße 31, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. April 2005, Zl. RV/3762-W/02, betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 1999 und Einkommensteuer 1996, 1998 und 1999, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in Höhe von insgesamt EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführer sind Erben des am 11. Juli 2002 verstorbenen JF. JF war Eigentümer einer Wohnungseigentumseinheit in Wien im Ausmaß von 225 m2, bestehend aus 7 Zimmern, Bad, WC und Küche. JF nutzte die Wohnungseigentumseinheit bis 1991 als Atelier, in der Folge vermietete er sie. Die in den Jahren ab 1993 aus der Vermietung erzielten wirtschaftlichen Ergebnisse sind dem Verwaltungsakt zu entnehmen. Demnach erzielte JF in der Jahren 1993 und 1994 Mieteinnahmen von 490.885,20 S und 291.069,04 S; das Finanzamt erfasste Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 354.568 S für 1993 und von 153.295 S für 1994.

Im Laufe des Jahres 1994 kündigte der Mieter den Mietvertrag. Ab 1995 wurden keine Mieteinnahmen mehr erzielt. Ab 1995 erklärte JF Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die aus den als Werbungskosten geltend gemachten Betriebskosten und der AfA von jährlich 21.000 S resultierten. Für die Jahre 1995 bis 1999 erklärte er Verluste und Vorsteuern in folgender Höhe:

Verluste

Vorsteuern

1995

- 127.174,52 S

23.293,18 S

1996

-136.847,80 S

21.347,00 S

1997

- 105.809,44 S

22.259,00 S

1998

-105.809,44 S

14.403,00 S

1999

- 105.809,44 S

11.740,00 S

Auf Vorhalt teilte JF dem Finanzamt im März 1998 mit, dass seit Kündigung des Mieters im Jahr 1994 mit größten Bemühungen nach einem Nachmieter gesucht werde, der Erfolg jedoch bislang ausgeblieben sei. JF habe mehrere Immobilienmakler beauftragt und permanent Inserate geschaltet. Trotzdem sei das Objekt nicht zu akzeptablen Bedingungen vermietbar gewesen. Bis einschließlich 1996 sei ein Gesamteinnahmenüberschuss aus der Vermietung dieses Objektes von 490.780 S erzielt worden. Aus den Jahren 1992 bis 1994 lägen bedeutende Überschüsse vor, sodass unbestritten eine steuerliche Einkunftsquelle im Sinn des § 2 EStG gegeben sei. Das Objekt stehe derzeit leer und werde nicht genutzt. Die wirtschaftlichen Situation könne JF nicht beeinflussen.

Mit Schreiben vom März 2001 teilte das Finanzamt mit:

"Seit 1995 werden jährlich hohe negative Einkünfte aus der Vermietung ...erklärt, wobei anzumerken ist, dass seit 1995 keinerlei Einnahmen aus dieser Vermietung mehr erzielt werden konnten. Im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung betreffend Einkommensteuerveranlagung 1996 wurde angegeben, dass mit größten Bemühungen ein Nachmieter gesucht werde. Sie werden nun gebeten bekannt zu geben, ob momentan (laufend) eine Vermietung erfolgt, und wenn ja, den/die Mietverträge in Kopie beizulegen. Weiters werden Sie ersucht, die Bemühungen zu belegen (Schriftverkehr bzw. Vertrag mit Immobilienmaklern, Inserate etc.). Es wird darauf hingewiesen, dass das FA durch die Nichtvermietung seit 1995 grundsätzlich von einer Änderung der Bewirtschaftung ausgeht, wobei vorläufige Bescheide mit Nichtanerkennung als Einkunftsquelle ab 1995 zu erlassen wären. Um Stellungnahme wird gebeten."

Das Finanzamt setzte in der Folge die Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 1996 bis 1998 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig fest. Begründend wurde darauf hingewiesen, dass es nach dem derzeitigen Ermittlungsstand noch ungewiss sei, ob die Vermietung eine Einkunftsquelle bilde.

Mit Eingabe vom 11. Mai 2001 teilte JF mit, nach Beendigung des Bestandverhältnisses im Jahr 1994 sei die Rechtsanwaltskanzlei W. (Schwiegersohn) mit einem Verkauf- bzw. Vermietungsauftrag betraut worden. Zum damaligen Zeitpunkt sei man von einem wirtschaftlich angemessenen Verkaufspreis von 20.000 S/m2 bzw. einem Mietzins von 100 S/m2 ausgegangen. Unter Subbeauftragung von Immobilienmaklern und eigenen Aktivitäten der Auftragnehmer sei es bisher jedoch nicht möglich gewesen, eine Veräußerung bzw. eine Vermietung dieses Objektes zu erwirken. Unter Vorgabe eines Kaufpreises von 3,4 Mio S bzw. einer Inklusivmiete von 25.000 S (zuzüglich Umsatzsteuer) sei derzeit die Immobilienvermittlungsgesellschaft D mit der Vermittlung des Objektes betraut. Es sei hinlänglich bekannt, dass im Moment und schon über eine geraume Zeit die Lage des Immobilienmarktes äußerst schwierig und erfolglos sei. Daneben würden die Lage sowie anstehende Sanierungserfordernisse erschwerende Umstände darstellen. Es werde eine Übersicht über die Aktivitäten der letzten Jahre sowie ein Konvolut der Korrespondenzen vorgelegt. Eine Änderung der Bewirtschaftung könne nicht rückwirkend festgestellt werden, zumal zu jedem Zeitpunkt größte Bemühungen zur Verwertung des Objektes bestanden hätten. Es sei nie beabsichtigt gewesen, das Objekt anderweitig zu nutzen.

JF lege dem Schreiben eine "AUFSTELLUNG über Aktivitäten" mit folgendem Inhalt bei:

1994

Auftrag für Verkauf oder Vermietung (Kaufpreis ATS 20.000,00 pro m2; Mietpreis ATS 124,00 pro m2 zuzüglich BK und USt);

Inserate in Kurier, Presse, Standard, Wiener Zeitung;

Beauftragung des Immobilienmaklers KR F, 1010 Wien

1995

Beauftragung der I Immobilienvermittlung mit Verkauf um ATS 4,69 Mio.

1996

Verwertungsinserate in der Österreichischen Ärztezeitung sowie Direktaushang im X-Spital

1997

Mehrmonatige Verhandlungen über die Wiederanmietung durch die O.; nach deren Scheitern wird die W ImmobilienvermittlungsgesmbH mit der Verkaufs- oder Vermietungsvermittlung beauftragt.

Einschaltung der R GmbH, 1010 Wien und von R & S, 1060 Wien

1998

Verwertungsinserate in Presse und Bazar

1999

Ergebnislose Verhandlungen über eine 7-monatige Vermietung an Mag. T. (Mietvertragentwurf).

Verhandlungen mit B GmbH über eine 5- jährige Bürovermietung (Mietvertragsentwurf, Absage durch den Interessenten)

Neuerlicher Aushang im X- Spital

Kontakt mit Sch GmbH

1999/2000

Insertionsaufträge in Presse und Immobilienbazar

Kontakt mit Ing. W Immobilienvermittlung, Wien

Neuerlicher Aushang im X-Spital, Inserate in Bazar, Immobilienbazar und Presse

2001

Vermittlungsauftrag an D Immobilienvermittlung GmbH, Wien und Schlüsselübergabe für Besichtigungstermine

Weitere Inserate in Bazar und Immobilienbazar

Am 1. Juni 2001 erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Einkommensteuer 1996, 1998 und 1999 sowie und Umsatzsteuer 1996 bis 1999. Dabei anerkannte es die geltend gemachten Verluste bzw. die Vorsteuerbeträge mit folgender Begründung nicht an:

"Da das Objekt ... nicht mehr vermietet wurde und auch die Bestrebungen (laut der Vorhaltsbeantwortung) hauptsächlich auf den Verkauf des Objektes gerichtet waren, liegen keine Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung mehr vor. Ein fakultatives Angebot zu vermieten führt zu keinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und auch zu keinen steuerbaren Umsätzen. Daher können die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nicht anerkannt werden."

JF erhob Berufung. Zu keinem Zeitpunkt habe die Absicht bestanden, das Objekt zu veräußern; vielmehr sei das ausschließliche Bemühen auf die Vermietung gerichtet gewesen. Im Mai 1999 sei es zu konkreten Verhandlungen hinsichtlich der Vermietung gekommen, der Vertragsabschluss sei letztlich an dem Umstand gescheitert, dass der Mietinteressent kein vorsteuerabzugsberechtigtes Unternehmen gewesen sei.

Aus wirtschaftlichen Gründen sei JF angehalten gewesen, auch den absolut nicht beabsichtigten Verkauf des Objektes ins Auge zu fassen, und habe somit den Auftrag erweitert. Er habe in all den Jahren seiner aktiven Berufstätigkeit Immobilien angeschafft, um diese ertragreich zu vermieten. Einmal erworbene Objekte verkaufe er nicht. Im vorliegenden Fall sehe er sich jedoch aufgrund der erfolglosen Mietverhandlungen gezwungen, derartige Schritte zu setzen. Er räume ein, dass bereits ab Mitte des Jahres 1999 die ausschließliche Vermietungsabsicht nicht mehr bestanden habe, sodass er ab diesem Zeitpunkt eine Beendigung der Vermietungstätigkeit aus abgabenrechtlicher Sicht akzeptiere.

Die belangte Behörde wies die Berufung mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet ab. Da JF am 11. Juli 2002 verstorben war, erging die Berufungsentscheidung an die Beschwerdeführer.

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, es sei strittig, ob JF im Streitzeitraum im Hinblick auf die beabsichtigte Vermietung des Objektes als Unternehmer anzusehen sei, und ob daher Vorsteuern sowie Werbungskosten steuerlich zu berücksichtigen seien.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis auf das hg Erkenntnis vom 23. Juni 1992, 92/14/0037) könnten Vorsteuern und Werbungskosten bereits vor einer tatsächlichen Vermietung steuerliche Berücksichtigung finden. Ebenso könnten Aufwendungen oder Vorsteuern, die während einer Zeit der Unterbrechung der Einnahmenerzielung anfielen, abzugsfähig sein. Werde jedoch während der Unterbrechung der Einnahmenerzielung der Entschluss gefasst, das Gebäude nicht weiter zu vermieten, so seien ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für dieses Objekt keine Werbungskosten und die Vorsteuern nicht abzugsfähig. Auf einen solchen Willensentschluss, der keine beweisbare Tatsache, sondern nur das Ergebnis eines Denkvorganges sei, könne nur aus einem nach außen hin in Erscheinung tretenden Sachverhalt geschlossenen werden.

Die Absicht der Vermietung eines Gebäudes müsse in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder sie müsse aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Dabei genüge es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hierbei sondiert werde, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lasse. Der auf die Vermietung eines Gebäudes gerichtete Entschluss müsse klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (Hinweis auf die hg Erkenntnisse vom 29. Juli 1997, 93/14/0132, vom 27. Juli 1994, 92/13/0175, und vom 23. Juni 1992, 92/14/0037).

In der Berufung werde vorgebracht, dass zu keinem Zeitpunkt die Absicht bestanden habe, das gegenständliche Objekt zu veräußern; vielmehr sei das ausschließliche Bemühen auf die Vermietung gerichtet gewesen. Aus wirtschaftlichen Gründen sei JF letztlich angehalten gewesen, auch den absolut nicht beabsichtigten Verkauf ins Auge zu fassen und somit den Auftrag zu erweitern.

Diesem Berufungsvorbringen sei zu entgegnen, dass JF in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. Mai 2001 dargelegt und durch Unterlagen belegt habe, dass er das gegenständliche Objekt bereits im Jahr 1994 in diversen Zeitungen nicht nur zur Vermietung, sondern auch zum Verkauf inseriert habe. Laut vorgelegten Belegen sei die I Immobilienvermittlung mit Schreiben vom 11. April 1995 dezidiert mit dem Verkauf des Objektes betraut worden. Auch in den Folgejahren sei das Objekt stets auch zum Verkauf angeboten worden (Inserate in Presse und Bazar, Aushang im X-Spital in den Jahren 1998 und 1999).

Mit den erwähnten Anzeigen in diversen Zeitungen im Jahr 1994 bzw. spätestens mit der Beauftragung der I Immobilienvermittlung am 11. April 1995 habe JF seinen Entschluss, die bis Anfang 1994 vermietet gewesene Wohnung auch zu veräußern, nach außen hin dokumentiert. Da es nicht genüge, wenn die Vermietung eines Objektes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten ins Auge gefasst und hierbei sondiert werde, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lasse, sei im gegenständlichen Fall von der Aufgabe der ausschließlichen Vermietungsabsicht bereits im Jahr 1994 auszugehen. Folglich stellten die im Streitzeitraum geltend gemachten Aufwendungen keine Werbungskosten dar und seien die geltend gemachten Vorsteuern nicht abzugsfähig.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

In Bezug auf die Einkommensteuer ist im gegenständlichen Fall strittig, ob in den Streitjahren eine Betätigung vorliegt, die einer Einkunftsart, im speziellen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist.

Im Beschwerdefall steht fest, dass die in Rede stehende Wohnungseigentumseinheit in den Jahren vor 1995 der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient hat und tatsächlich Mieteinnahmen erzielt worden sind. JF hat aus der Vermietung dieser Wohnungseigentumseinheit beispielsweise im Jahr 1993 Mieteinnahmen von ca 490.000 S erzielt. Nachdem der Mieter im Jahr 1994 das Mietverhältnis gekündigt hat, wurden ab dem Jahr 1995 keine Mieteinnahmen mehr erzielt. JF hat allerdings laufend Bemühungen zur wirtschaftlichen Nutzung des Objektes, und zwar im Wege der weiteren Vermietung oder der Veräußerung, gesetzt. Bei den in den Jahren ab 1995 auf das Wohnungseigentumsobjekt getätigten Ausgaben handelt es sich um die Betriebskosten. Es liegen keine Feststellungen vor, dass die Wohnungseigentumseinheit privaten Zwecken des Eigentümers gedient hätte.

Die belangte Behörde stützt ihrer Entscheidung im Wesentlichen auf die hg Erkenntnisse vom 23. Juni 1992, 92/14/0037, und vom 29. Juli 1997, 93/14/0132.

Das Erkenntnis vom 23. Juni 1992, 92/14/0037, betraf in erster Linie eine Immobilie, die seit der Anschaffung über viele Jahre, einschließlich der seinerzeitigen Streitjahre, niemals vermietet worden ist, daneben aber auch Geschäftslokale in bester Lage, die trotz bestehender Vermietbarkeit über sechs bzw. sieben Jahre einschließlich der seinerzeitigen Streitjahre nicht vermietet worden sind. Vor dem Hintergrund dieser Sachlage hat der Verwaltungsgerichtshof in jenem Beschwerdefall die Feststellung der Behörde, wonach keine Vermietungsabsicht gegeben sei, als nicht unschlüssig angesehen.

Das Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132, betraf eine 1986 angeschaffte und im Streitjahr 1989 noch nicht vermiete Wohnung. In diesem Zusammenhang brachte der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck, für die Berücksichtigung von Werbungskosten aus einer behaupteten Vermietungswidmung reiche die bloße Erklärung, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen, nicht aus. Vielmehr müsse die Absicht der Vermietung eines Gebäudes in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Dabei genüge es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hiebei sondiert werde, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lasse. Der auf die Vermietung eines Gebäudes gerichtete Entschluss müsse klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten.

Der Beschwerdefall ist dadurch charakterisiert, dass das Vermietungsobjekt zunächst unstrittig über Jahre der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient hat.

Von den den hg Erkenntnissen 92/14/0037 und 93/14/0132 zu Grunde liegenden Fällen unterscheidet sich der Beschwerdefall dadurch, dass er eine Immobilie betrifft, die zunächst viele Jahre vermietet worden ist, und für die es nach Kündigung durch den Mieter dem Vermieter, der laufende Vermietungsbemühungen gesetzt hat, nicht möglich gewesen ist, weitere Mieter zu finden. Bei einer solchen Sachlage ist die für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Vermietungsabsicht erst dann nicht mehr gegeben, wenn entweder die Immobilie objektiv erkennbar für private Zwecke (insbesondere private Wohnzwecke des Eigentümers) gewidmet wird oder sonst objektiv erkennbar die Bemühungen um das Erlangen von Mietern beendet werden. Bei dieser Sachlage steht die zu den Vermietungsbemühungen hinzutretende Suche nach potenziellen Käufern der Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genauso wenig entgegen, wie eine solche Suche nach potentiellen Käufern im Falle einer tatsächlich und aktuell vermieteten Immobilie Vermietungseinkünfte hintanhalten könnte.

Im Hinblick auf die in den Vorjahren erfolgte jahrelange Vermietung führt die - neben den Vermietungsanstrengungen unternommene - Suche nach Käufern nicht dazu, dass nicht weiterhin die Vermietungsabsicht im Vordergrund stünde und somit nicht mehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen wären. Anzumerken ist allerdings, dass von einer Vermietungsabsicht wohl dann nicht mehr auszugehen ist, wenn das ehemals vermietete Objekt für viele Jahre unvermietet bleibt und der Vermieter dennoch keine deutliche Anpassung der angebotenen Mietkonditionen vornimmt. Im Beschwerdefall ist allerdings ohnedies von JF außer Streit gestellt worden, dass er die Vermietungsabsicht im Laufe des Jahres 1999 aufgegeben hat.

In gegebenen Zusammenhang sei auf das Erkenntnis vom 27. Juli 1994, 92/13/0175, verwiesen. Es betraf ein 1982 vom Steuerpflichtigen erworbenes Haus, das in den Jahren 1982 und 1983 vermietet wurde, dann leer stand und ab 1995 dem Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau als Wohnung diente. Der Verwaltungsgerichtshof betonte, wenn während der Unterbrechung der Einnahmenerzielung der Entschluss gefasst werde, das Wohnobjekt nicht weiter zur Einnahmenerzielung zu verwenden, sondern etwa - wie in jenem Beschwerdefall - zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses des Steuerpflichtigen selbst zu nutzen, so seien ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das Objekt keine Werbungskosten mehr. Auf einen solchen Willensentschluss könne nur aus einem in der Außenwelt in Erscheinung tretenden Sachverhalt geschlossen werden. Die bei einem derartigen Sachverhalt von der Behörde gezogene Folgerung, die Vermietungsabsicht sei bereits vor 1984 aufgegeben worden, sei allerdings nicht schlüssig. Auch die Meinung der Behörde, der Auftrag an "nur ein einziges" Vermittlungsbüro und die dabei erfolgten Besichtigungen durch drei Interessenten dokumentiere nicht ein ernsthaftes Bemühen, die Liegenschaft zu vermieten, könne nicht zu dem Schluss führen, bereits seit Ende 1983 sei die Vermietungsabsicht aufgegeben. Dass nicht bloß die Vermietung unterbrochen, sondern bereits die ernsthafte Absicht zu vermieten aufgegeben worden ist, hätte die belangte Behörde nur aus in der Außenwelt in Erscheinung tretenden Tatsachen erschließen können. Die von der belangten Behörde vorgenommene Beweiswürdigung erweise sich somit - soweit die Jahre vor der Nutzung des Hauses für private Wohnzecke jenes Steuerpflichtigen betroffen waren - als mangelhaft.

Auch in Bezug auf die Umatzsteuer ist aus der Sicht des Beschwerdefalles die zur Vermietungsabsicht hinzutretende Suche nach potenziellen Käufern nicht geeignet, die Annahme der belangten Behörde zu stützen, die Immobilie diene nicht der Erzielung von Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung iSd § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994.

Dass die Steuerpflicht der aus der künftigen Vermietung erwirtschafteten Umsätze gegebenenfalls (also insbesondere bei der Vermietung zu anderen als Wohnzwecken) zusätzlich noch der Option des vermietenden Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs 2 UStG 1994 bedarf und die Berechtigung zum Vorsteuerabzug somit nicht nur davon abhängt, dass überhaupt vermietet werden soll, sondern auch davon, ob die Option zur Steuerpflicht der Vermietung gewählt werden wird, gebietet für die Beurteilung der Abziehbarkeit geltend gemachter Vorsteuern zudem, dass die Verwaltungsbehörde Feststellungen trifft, ob vom Gebrauch der im § 6 Abs 2 UStG 1994 eingeräumten Option auszugehen ist. Diese Frage muss mit der Wahl jener Möglichkeit beantwortet werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat (vgl das hg Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0063, und Ruppe, UStG3, § 12 Tz 164/1). In Verkennung der Rechtslage hat es die belangte Behörde auch unterlassen, solche Feststellungen zu treffen.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet ist. Er war daher gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 333/2003.

Wien, am 21. Juni 2007